По начислению или по оплате?
Между тем учет арендных платежей в соответствии с этим стандартом вызывает определенные вопросы.
О способах признания объектов бухгалтерского учета
На первый взгляд вынесенный в название статьи вопрос кажется совершенно излишним, а ответ на него – само собой разумеющимся. Ведь в российском бухгалтерском учете признание доходов и расходов «по оплате» доступно только организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (п. 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина от 06.05.1999 № 32н, и п. 18 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина от 06.05.1999 № 33н). Все прочие обязаны вести бухгалтерский учет фактов хозяйственной жизни по методу начисления. Однако применительно к учету арендных платежей в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утвержденным приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н, это или не так, или как минимум имеются основания для постановки такого вопроса.
Попутно отметим, что в российских стандартах бухгалтерского учета термин «метод начисления» используется в федеральных стандартах бухгалтерского учета для государственного сектора (СГС) (п. 16 СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утв. приказом Минфина от 31.12.2016 № 256н). Также он назван в п. 12.2 Положения Банка России от 27.02.2017 № 579-П «О плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения». Напомним, что согласно п. 4 ст. 20 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» с 2013 года все российские документы по бухгалтерскому учету разрабатываются на основе МСФО. Это и позволило указать в качестве источника самостоятельной разработки организацией способа учета, отсутствующего в ФСБУ для «обычных» коммерческих и некоммерческих организаций, федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета. Под первыми имеются ввиду СГС, под вторыми – стандарты Банка России для кредитных и некредитных финансовых организаций (подп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008, утв. приказом Минфина от 06.10.2008 № 106н).
В ПБУ 1/2008 синонимом метода начисления является допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, выражающееся в том, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 5). Та же самая формулировка имела место и в двух предыдущих версиях данного документа: в п. 2.2 ПБУ 1/94, утв. приказом Минфина от 28.07.1994 № 100, и в п. 6 ПБУ 1/98, утв. приказом Минфина от 09.12.1998 № 60н. При этом действующее ПБУ 1/2008 обладает статусом федерального стандарта бухгалтерского учета (п. 1.1 Закона № 402-ФЗ).
В МСФО, из которого с самого начала самостоятельного существования российского учета были взяты общие подходы к бухучету, говорится именно о методе начисления (п. 27, 28 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», п. 1.17 «Концептуальных основ представления финансовых отчетов»). Во втором документе важность этого метода объясняется тем, что информация об экономических ресурсах отчитывающейся организации и правах требования к ней, а также об изменениях в данных экономических ресурсах и правах требования за период обеспечивает лучшую основу для оценки прошлых и будущих результатов деятельности организации, чем информация исключительно о поступлениях и выплатах денежных средств за этот период.
В МСФО и в ПБУ 1/2008 о принципе начисления говорится применительно не только к доходам и расходам, но ко всем статьям и элементам бухгалтерской отчетности, ко всем фактам хозяйственной жизни. Следовательно, вынесенный в название статьи вопрос может ставиться и в отношении арендных платежей, не формирующих доходы и расходы при «балансовом» учете аренды.
Арендные платежи при «забалансовом» учете аренды
Бухгалтерский учет аренды до ФСБУ 25/2018, осуществляемый на основе косвенно регулирующих его п. 14, абзаца первого п. 50 и абзаца второго п. 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 13.09.2003, условно можно назвать «забалансовым».
При таком учете арендатор и арендодатель, признающие доходы и расходы «по начислению», отражают арендный платеж, соответственно, в расходах (Дебет счетов учета затрат Кредит 76, Дебет 90 Кредит счетов учета затрат) и доходах (Дебет 76 Кредит 90 (91) на дату платежа, установленную договором, независимо от того, когда он фактически будет уплачен (получен), в дату, установленную договором или позднее (для упрощения будем считать, что авансовые платежи отсутствуют). Нормативной основой этого являются:
для арендатора – п. 16, 18 ПБУ 10/99, согласно которым расходы признаются в бухучете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности), то есть когда: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота; сумма расхода может быть определена; имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива; для арендодателя – п. 12, 15 ПБУ 9/99, согласно которым выручка или прочие доходы от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов признается в бухучете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора, то есть когда: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
При этом согласно п. 6, 14.1 ПБУ 10/99 и п. 6, 10.1, 10.6 ПБУ 9/99 величина расходов (доходов) в виде арендной платы принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме (величине поступления денежных средств и иного имущества) и (или) величине кредиторской (дебиторской) задолженности. Приравнивание к выплате (получению) активов кредиторской (дебиторской) задолженности по их передаче тоже является проявлением метода начисления.
Этот же порядок, полагаем, сохраняется и при применении ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», утв. приказом Минфина от 16.10.2018 № 208н, для арендатора, имеющего право на основании п. 11 данного стандарта не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и обязательство по аренде, и для арендодателя при операционной аренде. В обоих случаях арендные платежи признаются в качестве, соответственно, расхода и дохода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (п. 11, 42 ФСБУ 25/2018).
Впрямую о признании расходов и доходов по методу начисления здесь не сказано, но равномерное признание доходов и расходов в виде арендных платежей возможно только при этом методе, поскольку фактическая оплата может и не быть равномерной – и по условиям договора, и вследствие нарушения их.
А вот при «балансовом» учете аренды по правилам ФСБУ 25/2018, когда арендатор в соответствии с п. 10 признает право пользования активом и обязательство по аренде, а арендодатель в соответствии с п. 32 признает в качестве актива чистую инвестицию в аренду, порядок учета меняется с отражения платежей «по начислению» на их отражение «по оплате».
Арендные платежи при «балансовом» учете аренды у арендатора
Согласно п. 18 ФСБУ 25/2018 величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Логично было бы предположить, что указанные увеличение и уменьшение арендных обязательств должны происходить одновременно. Но на практике, как увидим, это возможно не всегда.
Момент начисления процентов указан в п. 19 ФСБУ 25/2018: периодичность их начисления выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. В п. 36 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» подобное положение отсутствует, при этом в п. 37 указано, что проценты по обязательству по аренде в каждом периоде в течение срока аренды должны быть представлены суммой, которая производит неизменную периодическую процентную ставку на остаток обязательства по аренде.
Для ситуации, когда дата арендного платежа, установленная договором (предусмотренная графиком), не совпадает с отчетной датой, формулировку ФСБУ 25/2018 можно понимать как позволяющую арендатору выбирать порядок начисления процентов в рамках отчетного периода:
дважды – на дату арендного платежа, предусмотренную графиком, и на отчетную дату; или один раз – только на дату арендного платежа, предусмотренную графиком.
Первый вариант реализован в п. 2, 8 положений Банка России от 22.03.2018 № 635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями» и от 12.11.2018 № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями». Не позднее последнего дня месяца и в установленные договором аренды даты уплаты арендных платежей процентные расходы, начисленные за истекший месяц либо за период с даты уплаты предыдущего арендного платежа, отражаются бухгалтерской записью: Дебет счета № 71101 «Процентные расходы» Кредит счета № 60806 «Арендные обязательства». При этом арендатор вправе не учитывать при расчете процентов к начислению за каждый процентный период отклонение фактической даты платежа по аренде от построенного графика и ежемесячную капитализацию процентов (Письмо Банка России от 24.10.2019 № 17-1-2-6/865 «Вопросы в части применения в бухгалтерском учете МСФО (IFRS) 16 «Аренда» и Положения № 659-П»).
Второй вариант установлен п. 18.4 СГС «Аренда», утв. приказом Минфина от 31.12.2016 № 258н: признание процентных расходов осуществляется ежемесячно по мере принятия денежного обязательства.
Но, как ни трактовать формулировку ФСБУ 25/2018 о моменте признания в бухгалтерском учете арендатора процентных расходов, очевидно, что согласно ей этот момент определяется на оснований условий договора, то есть «по начислению» («выбор» периодичности начисления процентов делается арендатором в начале действия договора, а не каждый раз заново в зависимости от реального исполнения им своих обязанностей по уплате арендной платы). В этом смысле п. 19 ФСБУ 5/2018 соответствует п. 37 МСФО (IFRS) 16.
Что касается даты увеличения арендного обязательства, то она, как видно из формулировки п. 18 ФСБУ 25/2018, привязана к дате фактической оплаты текущего арендного платежа, что при буквальном прочтении делает невозможным начисление этого платежа ранее даты фактической уплаты бухгалтерской записью: Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства» Кредит 76, субсчет «Арендный платеж».
Чтобы проверить, не следует ли формулировку «фактически уплаченных» понимать в соответствии с принципом начисления как «подлежащих уплате», обратимся к алгоритму устранения подобных неясностей, установленному п. 7 ПБУ 1/2008. То есть в первую очередь к указанным в его подп. «а» международным стандартам финансовой отчетности.
В русском переводе п. 36 МСФО (IFRS) 16 «Аренда» говорится об «осуществленных» арендных платежах, что с учетом принципа начисления вполне можно понимать и как «подлежащие оплате» арендные платежи. Подобные примеры в МСФО имеются.
Так, например, с учетом презумпции своевременной (то есть на дату, установленную договором) оплаты долгов операционный цикл определяется как промежуток времени между приобретением активов для обработки и их реализацией в форме денежных средств или их эквивалентов (п. 68 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»). Но в рамках принципа начисления к получению денежных средств или их эквивалентов приравнивается возникновение права на их получение в виде дебиторской задолженности (п. 6.1 ПБУ 9/99). Поэтому все понимают, что на практике для определения длительности операционного цикла нет необходимости привязываться к факту оплаты (Дебет 51 Кредит 62), которая, не исключено, вообще может быть не получена (операционный цикл заканчивается реализацией: Дебет 62 Кредит 90).
Однако обращение к английскому оригиналу МСФО (IFRS) 16 «Аренда» исключает возможность понимать «осуществленные» арендные платежи как «подлежащие оплате» арендные платежи. В пункте 36 сказано об уменьшении арендных обязательств на lease payments made – использование в этой формулировке причастия совершенного вида прошедшего времени made (буквально переводимого как «сделанных») означает именно уже фактически осуществленные платежи.
Таким образом, в рамках ФСБУ 25/2018 арендные платежи подлежат отражению у арендатора не «по начислению», а «по оплате». Иное толкование формулировки «фактически уплаченные арендные платежи» (например, как рассчитанной исключительно на ситуацию своевременной оплаты арендных платежей и потому подразумевающей, что при несвоевременной оплате их они отражаются «по начислению») может быть дано только негосударственным регулятором бухгалтерского учета в форме рекомендации в области бухгалтерского учета (подп. 4 п. 1, п. 7–9 ст. 21, п. 5 ст. 24 Закона № 402-ФЗ). Такие рекомендации общеприменимого характера, которыми рекомендует пользоваться Минфин (Письмо от 09.11.2020 № 03-05-05-01/97181), принимает фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета “Бухгалтерский методологический центр”».
Следовательно, уменьшить арендные обязательства можно будет только на дату уплаты арендного платежа. Технически это может быть реализовано через бухгалтерские записи разными способами:
Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства» Кредит 51 – уменьшены арендные обязательства на сумму уплаченного арендного платежа;
Дебет 76, субсчет «Арендный платеж» Кредит 51 – уплачен арендный платеж; Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства» Кредит 76, субсчет «Арендный платеж» – уменьшены арендные обязательства на сумму уплаченного арендного платежа;
применяется, если для управленческих или иных целей необходимо все же отразить предварительное начисление арендного платежа; Дебет 76, технический субсчет Кредит 76, субсчет «Арендный платеж» – начислен арендный платеж на дату платежа согласно графику платежей; Дебет 76, субсчет «Арендный платеж Кредит 51 – уплачен арендный платеж; Дебет 76, субсчет «Арендные обязательства» Кредит 76, технический субсчет – уменьшены арендные обязательства на сумму уплаченного арендного платежа.
Для полноты картины протестируем на предмет соответствия МСФО (IFRS) 16 в рассматриваемом аспекте СГС «Аренда» и Положения 635-П и 659-П (напомним, что два последних положения, относясь к документам в области регулирования бухгалтерского учета, тем не менее не имеют статуса отраслевых стандартов, упомянутых в подп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008, поскольку не прошли предусмотренную для этого процедуру экспертизы (подп. 3 п. 1, п. 6 ст. 21, подп. 1 п. 2 ст. 23, ст. 25 Закона № 402-ФЗ).
Согласно п. 19 СГС «Аренда» арендные обязательства уменьшаются путем уплаты (а не начисления) текущего арендного платежа на дату его уплаты. О начислении текущего арендного платежа ничего не сказано. То есть можно считать, что с точки зрения толкования п. 36 МСФО (IAS) 16 «Аренда» в СГС «Аренда» выбор сделан в пользу принципа «по оплате».
В документах Банка России по бухгалтерскому учету аренды, с одной стороны, сказано, что при последующем учете обязательство по договору аренды оценивается арендатором в соответствии с п. 36 МСФО (IFRS) 16, а с другой – что в дату уплаты текущего арендного платежа кредиторская задолженность по нему начисляется в счет уменьшения арендных обязательств, лишь потом происходит уплата этого текущего платежа (п. 2.7, 2.8 положений 635-П и 659-П).
То есть, в отличие от ФСБУ 25/2018 и СГС «Аренда», здесь уменьшение арендных обязательств происходит не в один, а в два шага. Это дает основание говорить, что для ситуации несвоевременной оплаты п. 36 МСФО (IAS) 16 «Аренда» истолкован Банком России в пользу принципа начисления.
Предположим, что п. 36 МСФО (IFRS) 16 не давал бы ответа о порядке признания арендных платежей и за поиском этого ответа пришлось бы обращаться к документам, указанным в подп. «б» п. 7.1 ПБУ 1/2008, – федеральным и отраслевым стандартам бухгалтерского учета. Но и тогда получилось бы, что для целей применения п. 18 ФСБУ 25/2018 надо использовать принцип начисления вследствие требования п. 7.1 ПБУ 1/2008 применять указанные в нем документы строго последовательно. А это исключает возможность обращения к положениям 635-П и 659-П (даже если бы они имели статус отраслевых стандартов) ввиду регулирования интересующего нас вопроса в СГС «Аренда».
Таким образом, не только прямая формулировка п. 18 ФСБУ 25/2018, но и применение п. 7.1 ПБУ 1/2008 приводят к выводу, что в рамках ФСБУ 25/2018 арендные платежи отражаются в бухгалтерском учете и отчетности арендатора «по оплате».
Соответственно, при применении ФСБУ 25/2018 и СГС «Аренда» в случае несвоевременной оплаты арендного платежа дата уменьшения арендных обязательств на сумму текущего платежа не совпадет с датой увеличения арендных обязательств на сумму признанных процентных расходов. В принципе эта ситуация указанные федеральные стандарты «не смущает» (ее же стоимостные последствия следует проанализировать).
Арендные платежи при «балансовом» учете аренды у арендодателя
Согласно п. 36 ФСБУ 25/2018 чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.
Формулировка, как видим, симметричная положению о последующей оценке обязательств по аренде арендатором. Здесь тоже говорится, по сути, о фактически осуществленных арендатором арендных платежах. С учетом этой симметричности и анализа, проведенного выше в отношении содержания понятия «фактически уплаченные» арендные платежи, не требуется дополнительно доказывать, что под «фактически полученными» понимаются платежи, денежные средства (товары, работы, услуги, имущественные права) в оплату которых уже поступили арендодателю. То есть и им арендные платежи отражаются не «по начислению», а «по оплате».
Таким образом, для целей применения п. 36 ФСБУ 25/2019 нет необходимости обращаться на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 к МСФО, поскольку способ учета арендных платежей арендатором в указанном п. 36 вполне установлен.
Но это делает невозможным начисление данного платежа в уменьшение чистой инвестиции в аренду ранее фактического получения арендной платы бухгалтерской записью: Дебет 76, субсчет «Арендный платеж»; Кредит 76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду».
Справедливости ради отметим, что в п. 76 МСФО (IFRS) уже нет той четкости в отношении отражения арендодателем арендного платежа «по оплате», какая была в п. 36 в отношении арендатора. В русском переводе сказано, что арендодатель должен относить арендные платежи за период на уменьшение валовой инвестиции в аренду, уменьшая как основную сумму долга, так и незаработанный финансовый доход. То есть не говорится об «осуществленных» арендных платежах.
Это полностью соответствует тому, что в английском оригинале применительно к the lease payments отсутствует причастие made, вместо которого использован деепричастный оборот relating to the period – «относящиеся к» (соответствующему периоду аренды), что можно бы прочесть и как «причитающиеся», то есть не обязательно уже «фактически полученные».
Контраргументом против такого, теоретически не исключенного толкования изолированно взятого п. 76 МСФО (IFRS) 16 является прочтение его в связке с п. 36 данного стандарта с учетом презумпции симметричного, то есть по одним и тем же правилам, отражения арендных платежей арендатором и арендодателем.
Но даже если не принимать во внимание данный контраргумент или не считать его достаточно убедительным, то, как отмечено выше, для целей применения п. 36 ФСБУ 25/2019 нет необходимости обращаться на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 к МСФО, поскольку способ учета арендных платежей арендатором в п. 36 вполне установлен.
В пользу этого способа говорит и то, что согласно п. 23 СГС «Аренда» уменьшение дебиторской задолженности по арендным обязательствам пользователя (арендатора) также происходит только при поступлении денежных средств (их эквивалентов), иных финансовых (нефинансовых) активов в счет уплаты арендных платежей (условных арендных платежей), то есть в корреспонденции с балансовыми счетами учета денежных средств (финансовых активов) Рабочего плана счетов субъекта учета. При этом признание процентных доходов осуществляется ежемесячно по мере принятия денежного обязательства по их уплате. То есть по методу начисления, что не исключает несовпадения дат увеличения чистой инвестиции в аренду на сумму процентов и уменьшения ее на сумму полученных арендных платежей.
Следовательно, согласно ФСБУ 5/2018 уменьшить чистую инвестицию в аренду можно будет только получением арендного платежа. Технически это может быть реализовано через бухгалтерские записи разными способами:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду» – уменьшена чистая инвестиция в аренду на сумму полученного арендного платежа;
b)Дебет 51, Кредит 76 субсчет «Арендный платеж» – получен арендный платеж; Дебет 76, субсчет «Арендный платеж» Кредит 76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду» – уменьшена чистая инвестиция в аренду на сумму полученного арендного платежа;
применяется, если для управленческих или иных целей необходимо все же отразить предварительное начисление арендного платежа; Дебет 76, субсчет «Арендный платеж» Кредит 76, технический субсчет – начислен арендный платеж на дату платежа согласно графику платежей; Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Арендный платеж» – получен арендный платеж; Дебет 76, технический субсчет Кредит 76, субсчет «Чистая инвестиция в аренду» – уменьшена чистая инвестиция в аренду на сумму полученного арендного платежа.
Согласно п. 4.4 положений 635 и 659 дебиторская задолженность по арендному платежу отражается путем начисления его в уменьшение чистой инвестиции в аренду бухгалтерской записью: Дебет счета № 60312 «Расчеты с поставщиками, подрядчиками и покупателями» или счета № 60314 «Расчеты с организациями-нерезидентами по хозяйственным операциям, Кредит счета № 47701 «Вложения в операции финансовой аренды».
Это опять-таки в чистом виде метод начисления, поскольку на практике поступление периодического арендного платежа арендодателю может иметь место не в день начисления на дату, установленную условиями договора (графиком платежей), в том числе в другом отчетном периоде.
Отметим, что вопросы о соответствии порядка отражения арендных платежей методом «по начислению», установленного Банком России, могут быть сняты более четким, чем это имеет место на сегодня указанием ЦБ на то, что этот порядок не носит императивного характера. Как указано в Разъяснении ЦБ РФ «По вопросам, связанным с применением Положения № 635-П. Бухгалтерский учет арендодателя», НФО-арендодатель может ежемесячно (независимо от периодичности поступления арендных платежей) в установленные договором аренды даты уплаты или не позднее последнего дня месяца отражать дебиторскую задолженность по арендному платежу следующей бухгалтерской записью: Дебет счета № 60332 «Расчеты с покупателями и клиентами», Кредит счета № 47701 «Вложения в операции финансовой аренды». Особенности ведения бухгалтерского и налогового учета арендодатель может при необходимости определить в стандартах экономического субъекта. Однако в отношении НФО-арендатора и кредитных организаций подобные разъяснения нами не обнаружены.