Арендная неопределенность
Между тем многие вопросы его применения все еще требуют разъяснения. Например, как учитывать аренду имущества, предоставляемого на безвозмездной основе или на неопределенный срок. Согласно п. 2 ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» настоящий стандарт применяется сторонами договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, правообладателем, иным лицом (далее – арендодатель) за плату арендатору, лизингополучателю, пользователю, иному лицу (далее – арендатор) имущества во временное пользование (далее – договор аренды). А если имущество предоставляется его правообладателем или арендатором другому лицу не за плату, а на безвозмездной основе, возможность чего предусмотрена, соответственно, п. 1 ст. 689 и п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ), тогда ФСБУ 25/2018 применяется или нет? И если применяется, то как оценивать объекты аренды? Кроме того, согласно подп. 1 п. 5 ФСБУ 5/2018 в целях настоящего стандарта объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при условии, что арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок. А если договор аренды заключен на неопределенный срок или сразу, что допускается п. 2 ст. 610 ГК РФ, или после окончания в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 623 ГК РФ, тогда ФСБУ 25/2018 применяется или нет? И если применяется, то как определить срок аренды? Представляется, что обе эти ситуации правильнее будет квалифицировать не как запрет на применение ФСБУ 25/2018 к договорам безвозмездного пользования имуществом или аренды с неопределенным сроком, а как отсутствие в федеральных стандартах правил учета такой аренды. Согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ), в случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. В этой норме нет ссылки на МСФО, поскольку она написана на перспективу – с расчетом на то, что все федеральные стандарты разработаны, как того требуют п. 4 ст. 20 и п. 4 ст. 24 Закона № 402-ФЗ, на основе и в соответствии с МСФО. Применительно к сегодняшнему положению вещей порядок, установленный п. 4 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, конкретизирован в п. 7.1 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Согласно ему организация должна самостоятельно разработать соответствующий способ учета исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п. 5 и 6 настоящего положения, использует последовательно следующие документы: • а) международные стандарты финансовой отчетности; • б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам; • в) рекомендации в области бухгалтерского учета. Бесплатная аренда В соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 самый первый документ, в котором организации следует искать подсказку, точку опоры для самостоятельной разработки способа учета, не установленного ФСБУ 25/2018 и ПБУ, – это МСФО (IAS) 16 «Аренда». Однако согласно п. 9 данного МСФО договор в целом (или его отдельные компоненты) является договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. И как учитывать факты хозяйственной жизни, возникающие при передаче права контролировать использование идентифицированного актива не в обмен на возмещение, а без него, то есть на безвозмездной основе, в МСФО (IAS) 16 не установлено. Следовательно, необходимо обратиться ко второй группе документов, указанных в п. 7.1 ПБУ 1/2008 – федеральные и (или) отраслевые стандарты, стараясь найти в них положения по аналогичным и (или) связанным вопросам. Но не получается ли здесь замкнутый круг: необходимость в самостоятельной разработке способа учета возникла по причине отсутствия его в ФСБУ, а тут нас опять отправляют к ФСБУ? Не получается, поскольку круг федеральных стандартов бухгалтерского учета не ограничивается ФСБУ для «обычных» коммерческих и некоммерческих организаций, которыми согласно п. 1.1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) до утверждения федеральных стандартов бухгалтерского учета, предусмотренных данным законом, признаются Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином России в период с 1 октября 1998 года (таким образом, на сегодня для указанных организаций ФСБУ признаются 24 ПБУ (от ПБУ 1/2008 до ПБУ 24/2011) и доступные для досрочного применения четыре новых ФСБУ – 5/2019 «Запасы», 6/2020 «Основные средства», 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды», 26/2020 «Капитальные вложения»). Существуют и применяются также принятые уже в соответствии с Законом № 402-ФЗ ФСБУ для организаций государственного сектора (организаций бюджетной сферы), именуемые в Законе № 402-ФЗ федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов (подп. 1 п. 1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). И один из них – ФСБУ для организаций государственного сектора «Аренда», утвержденный Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н и применяемый с 2018 года (далее – СГС «Аренда»). Согласно п. 2 СГС «Аренда» настоящий стандарт применяется при отражении в бухгалтерском учете активов, обязательств, фактов хозяйственной жизни, иных объектов бухгалтерского учета, возникающих при получении (предоставлении) во временное владение и пользование или во временное пользование материальных ценностей по договору аренды (имущественного найма) либо по договору безвозмездного пользования (далее – объекты учета аренды). А также при раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об указанных объектах бухгалтерского учета, если иное не установлено другими федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов, единой методологией. А в соответствии с п. 26 СГС «Аренда» объекты учета аренды, возникающие в рамках договоров безвозмездного пользования или в рамках договоров аренды (имущественного найма), предусматривающих предоставление имущества в возмездное пользование по цене значительно ниже рыночной стоимости (далее – объекты учета аренды на льготных условиях) отражаются в бухгалтерском учете по их справедливой стоимости, определяемой передающей стороной (арендодателем) на дату классификации объектов учета аренды методом рыночных цен – как если бы право пользования имуществом было предоставлено на коммерческих (рыночных) условиях (далее – справедливая стоимость арендных платежей). И далее идут два раздела, в которых подробно рассматриваются вопросы отражения операционной и неоперационной (финансовой) аренды на льготных условиях: «Отражение объектов учета аренды на льготных условиях в бухгалтерском учете пользователя (арендатора) имущества» и «Отражение объектов учета аренды на льготных условиях в бухгалтерском учете правообладателя (арендодателя) имущества». Таким же образом, то есть исходя из справедливой стоимости отсутствующих арендных платежей, должны в соответствии с п. 7.1 ПБУ 1/2008 отражать объекты бухгалтерского учета, возникающие при пользовании имуществом на безвозмездной основе и «обычные» коммерческие и некоммерческие организации (естественно, с поправкой на некоторую специфику учета в бюджетных организациях). Соответственно, в рассматриваемом случае нет необходимости проходить последующие указанные в ПБУ 7.1 ступени поиска «подсказок», «точек опоры» «ориентиров» для самостоятельной разработки способа учета договоров на безвозмездное пользование имуществом – обращаться к упоминаемым в этом пункте в качестве таких «ступеней» отраслевым стандартам бухгалтерского учета (далее – ОСБУ), под которыми в Законе № 402-ФЗ понимаются стандарты, принимаемые Банком России для кредитных и некредитных финансовых организаций (согласно п. 1 ст. 22 указанного закона никто более, кроме Минфина России и Банка России, не имеет права регулировать бухгалтерский учет со стороны государства) и ОСБУ государственных финансов, то есть ОСБУ для организаций государственного сектора (организаций бюджетного сектора) (подп. 2 п. 1 ст. 21 Закона № 402-ФЗ), которые на сегодня нам неизвестны; и рекомендациям в области бухгалтерского учета – документам, разрабатываемым и принимаемым негосударственным регулятором бухгалтерского учета с целью правильного применения федеральных и отраслевых стандартов бухгалтерского учета, эти рекомендации относятся к документам, регулирующим бухгалтерский учет, но применяются на добровольной основе (п. 2 ст. 22, п. 5 ст. 24, подп. 4 п. 1, п. 7–10 ст. 21 Закона № 402-ФЗ). Напомним, что среди функций Минфина России, предоставленных ему Законом № 402-ФЗ, отсутствует функция разъяснения бухгалтерского законодательства и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, а п. 11.8 Регламента Минфина России, утвержденного. Приказом Минфина России от 14.09.2018 № 194н, установлено, что министерством не осуществляется разъяснение практики применения приказов министерства, тогда как все (и действующие, и будущие) стандарты бухгалтерского учета утверждены и будут утверждаться (п. 1 ст. 23 Закона № 402-ФЗ) приказами Минфина России. На сегодня функцию разработки и принятия указанных документов полноценно выполняет, к сожалению, всего один негосударственный регулятор бухгалтерского учета – Фонд «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета “Бухгалтерский методологический центр”», на официальном сайте которого можно видеть 120 рекомендаций в области бухгалтерского учета, значительная часть которых размещена в СПС «КонсультантПлюс» («к сожалению» – потому что нуждающихся в разъяснении вопросов и по новым ФСБУ, и по действующим ПБУ гораздо больше, чем это посильно для одной организации и участвующих в ее работе специалистов). Договор аренды с неопределенным сроком действия При применении ФСБУ 25/2018 определение срока аренды необходимо в первую очередь для того, чтобы понять, могут ли обе стороны или хотя бы одна из сторон договора не выводить объекты аренды на баланс, а, как и раньше, учитывать возникающие в связи с ней объекты учета и факты хозяйственной жизни забалансом и в отчете о финансовых результатах. Для арендатора, не имеющего права на применение упрощенных способов бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, это возможно на основании п. 11 и 12 ФСБУ 25/2019, для арендодателя, не имеющего такого права, – в случае квалификации аренды как операционной (п. 41, 42 ФСБУ 25/2018). А если забалансовый учет невозможен, то срок аренды необходим для определения первоначальной стоимости объектов аренды: арендатору – права пользования активом и обязательства по аренде, арендодателю – чистой инвестиции в аренду. Как видно из приведенного выше п. 9 МСФО (IAS) 16, согласно которому стандарт применим к аренде с определенным сроком действия, прямое содействие в разработке способа учета аренды с неопределенным сроком он нам оказать не может. Не найдем мы прямых положений по аналогичным или связанным вопросам и в ФСБУ для организаций государственного сектора, при этом в СГС «Аренда», с одной стороны, отсутствует формулировка «определенный срок», в том числе и в дефиниции срока полезного использования объекта учета аренды которым считается срок, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности объекта учета аренды в тех целях, ради которых он был получен (использование в целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды (п. 7), но с другой – решение целого ряда бухгалтерских задач, перечисленных в предыдущем абзаце, неизбежно связывается именно с неким известным сроком аренды (п. 12, 13, 17, 19–21, 24, 25 и др.). Не высказывался по рассматриваемому вопросу в форме рекомендации в области бухгалтерского учета и негосударственный регулятор бухгалтерского учета. В то же время имеются комментарии регулирующих органов по поводу классификации аренды с неопределенным сроком. Так, в Письме Минфина России от 09.08.2018 № 02-07-07/56267 «Особенности отражения объектов учета аренды по договорам, заключенным на неопределенный срок» сказано, что договор аренды, заключенный организацией государственного сектора на неопределенный срок, при определенных условиях следует классифицировать как договор операционной аренды, принимая во внимание период бюджетного цикла три года и руководствуясь принципом непрерывности деятельности субъекта учета. Насколько – с учетом различий в учете операционной аренды по СГС «Аренда и по ФСБУ 25/2018 (см., например, п. 20 СГС «Аренда») – эту позицию Минфина России можно (и он сам готов) распространить на учет по ФСБУ 25/2018, на сегодня неясно. С другой стороны, Банк России считает, что при возникновении в порядке п. 2 ст. 621 ГК РФ договора аренды с неопределенным сроком основанием для классификации договора аренды арендатором в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение (Письмо Банка России от 26.06.2019, ответ на вопрос 2). При этом следует иметь в виду, что Положение Банка России от 12 ноября 2018 года № 659-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями», так же как и ФСБУ 25/2018, разработано на основе МСФО (IFRS) 16 «Аренда» (см. п. 1.2 данного положения). При этом надо имеет в виду отсутствие симметрии в учете договоров аренды у арендодателя и арендатора (на это обращает внимание Минфин России в п. 1 Информационного сообщения от 25.01.2019 № ИС-учет-15). То есть то, что учитывается у арендодателя как операционная аренда, вполне может учитываться арендатором на балансе в качестве права пользования активом и обязательства по аренде, а то, что учитывается арендодателем как финансовая аренда, вполне может учитываться арендатором в соответствии с ФСБУ 25/2018, по сути, по сегодняшним правилам учета аренды. С нашей точки зрения (аналогичной по смыслу позиции Банка России), договор аренды, заключенный или продленный на неопределенный срок, нисколько не отличается от договора аренды, заключенного (чтобы избежать его государственной регистрации) на 11 месяцев, но в реальности продлеваемого или перезаключаемого несколько раз. И в том и в другом случае необходимо определить максимально приближенный к реальности наиболее вероятный срок аренды. Если говорить о нормативной основе такого подхода, то в качестве общего указания она сформулирована в п. 7.1 ПБУ 1/2008: это – «допущения и требования, приведенные в пунктах 5 и 6 настоящего положения». Одним из них является отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы (которой в данном случае является 11-месячный или неопределенный срок аренды), сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (в роли которого выступает оценка наиболее вероятного реального срока сохранения арендных отношений) (требование приоритета содержания перед формой). С учетом этого конкретными относящимися к решению рассматриваемого вопроса нормами можно считать и положение п. 9 ФСБУ 25/2018 о необходимости при расчете срока аренды для целей учитывать возможности сторон изменять установленные договором сроки аренды, условия и намерения реализации таких возможностей. И все положения МСФО (IAS) 16 о факторах, которые следует принять во внимание при определении срока аренды, например все уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению у арендатора экономического стимула для исполнения опциона на продление аренды или неисполнения опциона на прекращение аренды (п. 19) и прошлую практику арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал (примеры применения этих критериев к конкретным ситуациям см. в письмах Банка России от 11.04.2019 № 17-1-2-6/324 (ответы на вопросы 9а–9в), от 26.09.2019 № 02-05/847 (ответ на вопрос 21). Таким образом, представляется вполне возможным говорить как минимум о том, что способ учета аренды с неопределенным сроком легко разрабатывается на основе приведенных положений МСФО (IAS) 16, а как максимум – что этот способ установлен в п. 9 ФСБУ 25/2019. Вместе с тем в любом случае полезным было бы разъяснить рассмотренный вопрос в рекомендации области бухгалтерского учета, принятой его негосударственным регулятором.
